Arriva la prima sentenza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (esattamente la n. 11677 del 11 maggio 2017, Pres. Chindemi, Rel. Zoso) su una questione ampiamente dibattuta per anni nella prassi e nella dottrina: quella del “coacervo” ovvero della somma delle donazioni precedenti ai fini del computo della franchigia dall’imposta di successione e donazione. Ed in particolare della considerazione o meno, nel calcolo, delle donazioni stipulate tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui l’imposta di successione e donazione rimase soppressa. Con riferimento, nel caso specifico al coacervo donazione su donazione e non all’analoga questione della considerazione delle donazioni pregresse nel computo della franchigia per le successioni.

Il problema era quello appunto di decidere se le donazioni effettuate anteriormente all’entrata in vigore del D.L. n. 262/2006 (norma che ha appunto abrogato l’esenzione da imposta di successione e donazione) abbiano o meno un rilievo ai fini del cosiddetto “coacervo”, istituto che ha il fine di garantire la corretta fruizione della franchigia di legge, e conseguentemente se esse influiscano o meno sulle franchigie oggi applicabili.

In passato si erano contrapposte da una parte la tesi dell’Agenzia delle Entrate secondo cui (C.M. n. 3/E/2008): “Ai soli fini dell’applicazione della franchigia sulla quota devoluta all’erede o al legatario” è applicabile l’istituto del coacervo e conseguentemente si deve “tener conto del valore delle donazioni in vita fatte dal de cuius a favore dello stesso erede o legatario”.

Dall’altro lato in dottrina si erano avute molte tesi di opposto orientamento, le quali erano basate prevalentemente su alcuni elementi:

– la generale previsione per cui le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo, (con molti limiti anche alle disposizioni interpretative) cfr. Statuto del contribuente, articolo 3;

– il fatto che nel periodo dal 25 ottobre 2001 al 28 novembre 2006 non sia esistita un’imposta sulle donazioni: una donazione di quel periodo non no sarebbe quindi fiscalmente rilevante. E non lo dovrebbe diventare neppure in seguito.

– l’espressione “è istituita l’imposta sulle successioni e donazioni”, prevista dall’art. 2, comma 47, D.L. 262/2006, fa pensare a un’imposta del tutto nuova. Come allora far rilevare donazioni anteriori alla sua istituzione?

La Cassazione risolve la questione in linea con le tesi dell’Agenzia, privilegiando l’aspetto letterale della norma e il valore civilistico della donazione rispetto a quello fiscale.

La Corte ricorda come l’art. 2, comma 47, del citato decreto prevede che ” E’ istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito…”. E l’art. 57, comma 1, prevede che ” Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione e’ maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 56, di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59.”

Su questa premessa normativa la quinta sezione conclude “l’art. 57 del d.L.vo 346/1990 deve essere interpretato nel senso che, ai fini della determinazione del valore globale dei beni oggetto della donazione, occorre tener conto anche delle donazioni effettuate 25 ottobre 2001 al 28.11.2006. A tale affermazione induce l’interpretazione letterale della norma secondo cui “…tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59”; la norma, dunque, fa riferimento a tutte le donazioni intese in senso civilistico come atti di liberalità del donante a favore del donatario e non esclude le donazioni che erano fiscalmente irrilevanti perché poste in essere nel periodo dal 25.10.2001 al 28.11.2006. Una diversa interpretazione dell’art. 57 cit. avrebbe l’effetto della reintroduzione di una esenzione che, oltre a non essere prevista dalla lettera della norma, non è sorretta da una autonoma ratio legis che, anzi, in un’ottica costituzionalmente orientata, va individuata nella volontà del legislatore di determinare l’imposta in proporzione alla capacità contributiva, e dunque tenendosi conto del fatto che il beneficiario di donazioni che, nel loro complesso, superano di valore il milione di euro non può ragionevolmente godere della franchigia prevista”.